Бухгалтерский и налоговый учет основных средств

23.11.2022 15:02

В статье описываем бухгалтерский и налоговый учет основных средств, приводим типовые проводки и унифицированные формы документова также показываем, как отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Основные понятия

Основное средство (ОС) — это материальный актив, который способен приносить организации экономические выгоды и предназначен для использования в ее обычной деятельности в течение более 12 месяцев или более одного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Затраты, которые организация несет для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления ОС, отражаются в составе капвложений.

В составе основных средств выделяется инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерский учет

Формирование стоимости

В стоимость капвложений, которые станут основными средствами, включаются все затраты, осуществленные при приобретении объекта, его создании и т. п. (п. 10 ФСБУ 26/2020). Это не только его договорная стоимость, но и расходы на доставку и монтаж, вознаграждения посредникам и т. д. В стоимость будущего ОС — инвестиционного актива — включаются также проценты по долговым обязательствам (п. 7 ПБУ 15/2008).

Особо отметим оценочные обязательства — связанные с активом будущие расходы, в отношении которых возникает будущая обязанность по их осуществлению (п. 4 ПБУ 8/2010). Это не только обязательство по демонтажу, утилизации и т. п. (пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020). В стоимость будущего ОС включаются и «текущие» оценочные обязательства, такие как будущие расходы на отпуска работникам, которые заняты созданием актива, а также госпошлина за его регистрацию, если объект принимается к учету в составе ОС до того, как были осуществлены такие расходы.

Затраты включаются в стоимость капвложений за вычетом НДС и акцизов (пп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020), а также с учетом всех скидок, премий и т. п. (пп. «б» п. 11 ФСБУ 26/2020). Кроме того, при существенной отсрочке или рассрочке в капвложениях учитывается дисконтированная сумма обязательства перед контрагентом (п. 12 ФСБУ 26/2020).

Принятие основных средств к учету

Основное средство принимается к учету, когда выполняются все критерии его признания (п. 4 ФСБУ 6/2020). При этом фактический ввод ОС в эксплуатацию значения не имеет — достаточно того, что актив готов к использованию в запланированных целях.

Стоимость ОС соответствует стоимости капвложений по нему. При этом можно установить лимит для «малоценных ОС» — затраты на приобретение активов стоимостью ниже этого лимита относятся сразу на текущие расходы и не отражаются как ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020).

В качестве самостоятельных объектов ОС отражаются:

  • части единого объекта, у которых существенно различаются стоимость и сроки полезного использования;
  • существенные затраты на проведение техобслуживания, ремонта и т. п. с периодичностью более 12 месяцев.

При принятии ОС к учету определяются элементы амортизации: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, который должен отражать порядок получения экономических выгод от использования объекта (п. 8, 30, 34, 37 ФСБУ 6/2020). В дальнейшем они ежегодно проверяются на необходимость изменения (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Переоценка

После принятия к учету ОС может оцениваться по первоначальной или по переоцененной стоимости (п. 14, 15 ФСБУ 6/2020). Этот выбор делается в отношении каждой группы ОС (п. 13 ФСБУ 6/2020).

Переоценка проводится с периодичностью, которую организация определяет сама с учетом того, как сильно склонна к изменению справедливая стоимость основных средств соответствующей группы (п. 16 ФСБУ 6/2020). Как правило, ОС переоцениваются на конец года. Выбора нет лишь для инвестиционной недвижимости, если она учитывается по переоцененной стоимости, — она подлежит переоценке на каждую отчетную дату.

При переоценке балансовая стоимость ОС сравнивается с его справедливой стоимостью, которая определяется по правилам МСФО (IFRS) 13. Если отклонение существенное, то результат переоценки отражается в учете: балансовая стоимость актива доводится до его справедливой стоимости. Критерии существенности закрепляются в учетной политике в силу п. 4 и 6 ПБУ 1/2008.

Сделать это можно двумя способами (п. 17 ФСБУ 6/2020). Основной из них — пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость стала равна справедливой стоимости. При альтернативном способе накопленная амортизация списывается, уменьшая первоначальную стоимость, после чего последняя пересчитывается до справедливой стоимости.

Сумма дооценки относится на добавочный капитал и далее списывается на нераспределенную прибыль либо единовременно при списании ОС, либо по мере начисления амортизации (п. 20 ФСБУ 6/2020). Но если ранее была уценка ОС, то сумма дооценки в пределах этой оценки относится на прочие доходы.

Аналогично уценка в пределах ранее признанной дооценки уменьшает добавочный капитал, а сверх нее — относится на прочие расходы (п. 19 ФСБУ 6/2020).

Особые правила установлены для переоценки инвестиционной недвижимости: ее дооценка или уценка всегда относится на текущие доходы или расходы (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Обесценение

Организация должна проверять ОС на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36, а при выявлении обесценения — отражать его в учете. Так, наличие признаков обесценения оценивается на каждую отчетную дату, а при наличии хотя бы одного признака нужно определить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО 36). Если последняя меньше балансовой стоимости ОС, то признается обесценение в размере разности этих величин.

Величина обесценения должна отражаться отдельно от первоначальной стоимости и накопленной амортизации (п. 39 ФСБУ 6/2020). Представляется лучшим вариантом отражать ее на отдельном субсчете счета 02 «Амортизация основных средств». Признанное обесценение относится на прочие расходы, его уменьшение — на прочие доходы текущего периода, если нет накопленной дооценки (п. 60 МСФО 36). Если же она есть, то обесценение уменьшает дооценку (п. 60 МСФО 36).

Начисление амортизации

Амортизируются все объекты ОС, кроме прямо указанных в ФСБУ 6/2020. Так, не начисляется амортизация по земле и иным ОС, свойства которых не меняются с течением времени, а также по инвестиционной недвижимости, которая оценивается по переоцененной стоимости.

Амортизация начинает начисляться с даты принятия ОС к учету или, по выбору организации, с 1 числа следующего месяца. Прекращает начисляться — с момента списания или, по выбору организации, с 1 числа следующего месяца (п. 33 ФСБУ 6/2020). Приостанавливается начисление амортизации, только если балансовая стоимость ОС становится не меньше его ликвидационной стоимости (п. 25 ФСБУ 6/2020).

При применении линейного способа амортизация начисляется равномерно. Ежемесячная сумма амортизации, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету, определяется по формуле (п. 35 ФСБУ 6/2020):

Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость - Накопленное обесценение
Срок полезного использования (в мес.)

Лишь порядок определения суммы амортизации за первый (неполный) месяц нужно определить в учетной политике.

Формулу расчета амортизации, которая начисляется способом уменьшаемого остатка, организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. В частности, можно использовать формулу, которая была закреплена в п. 19 ПБУ 6/01, но это не обязательно.

Модернизация, реконструкция и т. п.

Первоначальная стоимость ОС увеличивается на величину капитальных вложений, которые связаны с его улучшением или восстановлением (п. 24 ФСБУ 6/2020). Иными словами, все затраты, которые организация понесла в связи с модернизацией, реконструкцией или иным улучшением ОС, признаются капитальными вложениями и после их окончания относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

После такого увеличения стоимости ОС амортизация по нему начисляется таким образом, чтобы к моменту окончания срока полезного использования и при применении выбранного для ОС способа начисления амортизации его балансовая стоимость стала равна ликвидационной.

Выбытие основных средств

ОС списывается с учета, когда оно выбывает или становится не способно приносить организации экономические выгоды — доход (п. 40 ФСБУ 6/2020).

При списании накопленная амортизация и накопленное обесценение списываются в уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости ОС. Финансовый результат от выбытия ОС отражается «свернуто» — отдельно доходы, если они есть, и отдельно расходы не формируются (п. 44 ФСБУ 6/2020). Технически прибыль или убыток от выбытия ОС может формироваться, например, на отдельном субсчете счета 91 или на счете 62. В любом случае на прочие доходы или расходы относится лишь разница между поступлениями и суммой балансовой стоимости и затрат на выбытие объекта.

Организация также может перевести ОС в состав долгосрочных активов к продаже (ДАП), если она приняла решение продать ОС и прекратила его использование (п. 10.1 ПБУ 16/02). В этом случае накопленная амортизация и накопленное обесценение также списываются в уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости ОС, а далее ДАП отражается до момента продажи в порядке, который предусмотрен учетной политикой. Например, на отдельном субсчете счета 01.

Послабления при упрощенном учете

При упрощенном учете допускается ряд упрощений (п. 3 ФСБУ 6/2020, п. 4 ФСБУ 26/2020). В частности:

  • можно учитывать ОС только по их договорной стоимости без допрасходов и не дисконтировать отсроченные платежи;
  • можно не проверять ОС и капвложения на обесценение;
  • можно в сокращенном объеме раскрывать информацию в бухотчетности.

Основные проводки по учету основных средств

Счета бухгалтерского учета и основные проводки по учету операций с ОС определены Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Документ не определяет лишь порядок учета инвестиционной недвижимости — организация должна самостоятельно разработать его и закрепить в учетной политике.

Представляется наиболее целесообразным использовать для этого счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Инвестиционная недвижимость — это «обновленный» аналог доходных вложений, которых нет в ФСБУ 6/2020. А формальное несоответствие Плану счетов не будет в этом случае критичным, так как этот документ даже не имеет статуса стандарта (п. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, далее — Закон о бухгалтерском учете).

При отражении операций с основными средствами в учете делаются следующие записи1:

Описание

Дебет

Кредит

Отражены затраты, включаемые в стоимость капвложений

08

60, 76, 70, 69, 10, 02 и пр.

Начислены оценочные обязательства, включаемые в стоимость капвложений

08

96

ОС принято к учету

01 (03)

08

Начислена амортизация

20, 25, 26, 44, 91 и пр.

02

Переоценка первоначальной стоимости (дооценка)

01

83

Переоценка накопленной амортизации (дооценка)

83

02

Признано обесценение

91-2

02 — обесценение

Списана первоначальная (переоцененная) стоимость при выбытии ОС

01 — выбытие2

01

Списана накопленная амортизация при выбытии ОС

02

01 — выбытие

Списано накопленное обесценение при выбытии ОС

02 — обесценение

01 — выбытие

Отражено выбытие ОС, при котором не предполагается получение доходов

91-2

01 — выбытие

Отражено выбытие ОС, при котором предполагается получение доходов

91-5

01 — выбытие

Признаны расходы, связанные с выбытием ОС

91-2 / 91-5

60, 76, 70, 69, 10, 02 и пр.

Отражены поступления от выбытия ОС

62

91-5

Начислен НДС от продажи ОС

91-5

68 — НДС

Отражена прибыль от продажи ОС

91-5

91-1

Признан убыток от продажи ОС

91-2

91-5

Списание дооценки на нераспределенную прибыль

83

84

Примечания:

  1. Исходим из того, что при выбытии ОС, при котором организация получает доходы, финансовый результат формируется на субсчете 91-5 счета 91 «Прочие доходы и расходы», обороты по этому субсчету не отражаются в отчете о финансовых результатах. 
  2. При выбытии ОС, первоначальная стоимость которых отражалась на счете 03, в этой и следующих проводках будет использоваться счет 03 — выбытие.

Документальное оформление

Для оформления принятия ОС к учету утверждены унифицированные формы ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, но их использование не является обязательным в силу ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, эти формы не содержат ряд реквизитов, которые необходимо зафиксировать в документах с учетом требований актуальных нормативных актов, — это ликвидационная стоимость ОС, а также первоначальная стоимость и срок полезного использования ОС в налоговом учете.

Организация может использовать и собственную форму либо доработать унифицированную, добавив в нее необходимые реквизиты.

Для выбытия ОС также можно использовать унифицированные формы: при продаже ОС — формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б; при списании — ОС-4 или ОС-4а.

Налоговый учет

НДС по операциям с основными средствами

При приобретении ОС организация может принять к вычету «входной» НДС на общих основаниях, которые установлены ст. 171–172 НК РФ: после принятия актива к учету на счете 08 и при наличии надлежащим образом оформленных счета-фактуры и первичных документов. Вычет возможен, только если ОС будет использоваться в операциях, которые облагаются НДС. Отметим, что дожидаться перевода актива в состав ОС или его госрегистрации не нужно (см., например, письмо Минфина РФ от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34).

При продаже ОС начислить НДС нужно в общем порядке — с цены его реализации, если нет оснований для освобождения.

А вот при списании недоамортизированного основного средства восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не нужно — такого основания для восстановления п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливает (письмо Минфина РФ от 14.03.2022 № 03-03-06/1/18445).

Налог на прибыль по операциям с основными средствами

Для целей налогообложения прибыли основным средством признается только имущество стоимостью более 100 тыс. ₽ (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость имущества меньшей стоимости относится на материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете определяется в целом в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 267 НК РФ). Есть лишь два отличия — в нее не включаются:

  • любые проценты — они признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • оценочные обязательства — их признание не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Срок полезного использования ОС устанавливается в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В пределах сроков, определенных для амортизационной группы, можно установить любой срок полезного использования.

В момент принятия ОС к налоговому учету организация может использовать «амортизационную премию» — единовременно включить в расходы не более 10% стоимости ОС, а для ОС из 3–7 групп — не более 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ). В этом случае ОС включается в амортизационную группу (подгруппу) по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии. При продаже ОС взаимозависимому лицу в течение пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия подлежит восстановлению (включается в доходы).

Амортизация начисляется методом, который закреплен в учетной политике: линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ). Изменять его можно не чаще одного раза в пять лет (пп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом для ОС из 8–10 амортизационных групп всегда применяется линейный метод. В отдельных случаях можно использовать повышающие коэффициенты к основной норме амортизации — например, в отношении ОС, которые используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (ст. 259.3 НК РФ). По решению организации также можно использовать понижающие коэффициенты.

Как и в бухгалтерском учете, затраты, понесенные при модернизации, реконструкции и т. п., увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ). А вот переоценка и обесценение ОС в налоговом учете не признаются.

Остаточная стоимость ОС признается в составе расходов при его списании или продаже, но не при безвозмездной передаче (пп. 8 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В особом порядке отражается убыток от продажи основного средства: он включается в расходы равномерно в течение остатка срока полезного использования ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: отражение в учете

ПБУ 18/02 предусматривает два вида разниц:

  • постоянные — с признанием постоянного налогового расхода или постоянного налогового дохода;
  • временные — при их образовании признаются отложенные налоговые активы (ОНА) или отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Так, например, постоянные разницы возникают, если какие-то затраты формируют стоимость капвложений в бухгалтерском учете, но не признаются в целях налогообложения прибыли. Такие ситуации достаточно редки.

Наиболее частая ситуация — это возникновение временных разниц. Например, если в стоимость ОС в бухучете включаются проценты, которые относятся на внереализационные расходы в налоговом учете, это приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей ОНО. Также ОНО возникает при применении амортизационной премии. При дооценке ОС также признается и в дальнейшем погашается ОНО.

Временные разницы возникают и в случае, когда используется различный порядок начисления амортизации, т. е. фактически когда в бухгалтерском и налоговом учете отличается хотя бы один элемент амортизации. Так, если в бухучете используется способ уменьшаемого остатка, а в налоговом учете — линейный метод начисления амортизации, то организация сначала признает и увеличивает, а затем погашает ОНА.