Кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

Организации часто привлекают кредитные средства на приобретение инвестиционных активов и для других нужд. Расскажем о правилах и нюансах бухгалтерского учета и налогообложения по кредитам.

Правоотношения сторон кредитного договора регулируются п. 2 гл. 42 ГК РФ.

Получение кредита и возврат его банку не являются ни доходом, ни расходом заемщика в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99) и налоговом учете (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Операции по получению и погашению кредита не влекут за собой необходимости применения ПБУ 18/02 и не отражаются в отчете о финансовых результатах и декларации по налогу на прибыль.

Однако проценты и комиссии, выплачиваемые по кредитному договору, могут по-разному учитываться в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от направления использования кредитных средств. А именно, если кредит получен на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) инвестиционного актива.

Особенности кредита на приобретение инвестиционного актива

Напомним, что инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик, заказчик, инвестор или покупатель примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Проценты по кредиту, направленному на приобретение инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость вплоть до первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения или месяцем начала использования актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 12 и 13 ПБУ 15/2008).

Так как в налоговом учете проценты и комиссии по кредиту, привлеченному на приобретение или создание инвестиционного актива, не включаются в первоначальную налоговую стоимость основных средств, а учитываются в составе внереализационных налоговых расходов (письмо Минфина РФ от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, направлено письмом ФНС РФ от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@), у компаний, которые не находятся на упрощенке, возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по кредиту, который направлен на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) инвестиционного актива.

Отметим, что компания, которая имеет право применять упрощенку, согласно положениям своей учетной политики для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008) может учитывать в составе прочих расходов проценты и комиссии по кредиту, привлеченному на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Пример

АО «Торгсити» 17.01.2023 заключило с банком договор о кредите по ставке 17% годовых на сумму 120 000 000 ₽ со сроком возврата займа 31.01.2025.

Кредит носит целевой характер, средства предоставляются на строительство торгового центра, который АО «Торгсити» собирается эксплуатировать в качестве основного вида деятельности. Торговый центр, согласно проектным документам, будет построен и введен в эксплуатацию в 1-м квартале 2026 года.

По условиям кредита:

• АО «Торгсити» единовременно уплачивает банку комиссию за рассмотрение заявки и предоставление кредита в размере 0,5% от суммы кредита на дату его предоставления;
• при расчете процентов учитывается дата не предоставления кредита, а его погашения (в том числе частичного);
• погашение кредита осуществляется с февраля 2023 года ежемесячно равными суммами на последнее число месяца одновременно с уплатой процентов за соответствующий месяц.

Кредит зачислен на счет АО «Торгсити» единовременно 31.01.2023.

АО «Торгсити» уплачивает налог на прибыль по ставке 20%, не имеет права применять упрощенные способы ведения бухучета, не формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность и использует формы годовой бухгалтерской отчетности согласно приложениям 1 и 2 к Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н.

Проводки бухучета АО «Торгсити» по рассматриваемым операциям — в таблице.

Дата	Дт	Кт	Сумма, ₽	Описание	Документы
31.01.2023	51 «Расчетные счета»	67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»	120 000 000	Получен кредит	Кредитный договор, выписка банка
31.01.2023	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетные счета»	600 000 600 000 = 120 000 000 × 0,5 / 100	Оплачена комиссия за рассмотрение и выдачу кредита	Кредитный договор, выписка банка, бухгалтерская справка
31.01.2023	08-3 «Строительство объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	600 000	Комиссия за рассмотрение и выдачу кредита включена в первоначальную стоимость инвестиционного актива1	Кредитный договор, выписка банка, бухгалтерская справка
31.01.2023	68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	120 000 120 000 = 600 000 × 20%	Отражено ОНО в отношении признанной в налоговом учете суммы банковской комиссии2	Бухгалтерская справка
28.02.2023	08-3 «Строительство объектов основных средств»	67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»	1 564 931,50 1 564 931,50 = 120 000 000 × 17% / 365 × 28	Начислены проценты по кредиту за февраль 2023	Кредитный договор, расчет процентов по данным банка, бухгалтерская справка
28.02.2023	68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	312 986,30 312 986,30 = 1 564 931,50 × 20%	Отражено ОНО в отношении признанной в налоговом учете суммы процентов по кредиту за февраль 20232	Бухгалтерская справка
28.02.2023	67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	1 564 931,50	Уплачены банковские проценты за февраль 2023	Кредитный договор, выписка банка
28.02.2023	67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	5 000 000 5 000 000 = 120 000 000 / 24 месяца	Частично погашен кредит по графику	Кредитный договор, выписка банка
31.03.2023	08-3 «Строительство объектов основных средств»	67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»	1 660 410,95 1 660 410,95 = (120 000 000 – 5 000 000) × 17% / 365 × 31	Начислены проценты по кредиту за март 2023	Кредитный договор, расчет процентов по данным банка, бухгалтерская справка
31.03.2023	68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	332 082,19 332 082,19 = 1 660 410,95 × 20%	Отражено ОНО в отношении признанной в налоговом учете суммы процентов по кредиту за март 20232	Бухгалтерская справка
31.03.2023	67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	1 660 410,95	Уплачены банковские проценты за март 2023	Кредитный договор, выписка банка
31.03.2023	67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	5 000 000 5 000 000 = 120 000 000 / 24 месяца	Частично погашен кредит по графику	Кредитный договор, выписка банка
В следующих месяцах проводки аналогичны вышеприведенным, за исключением следующих проводок
31.12.2024	67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»	66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам»	5 000 000 5 000 000 = 120 000 000 – 5 000 000 × 23 месяца	Остаток долга по кредиту перенесен в состав краткосрочных обязательств3	Кредитный договор, бухгалтерская справка
31.01.2025	08-3 «Строительство объектов основных средств»	66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам»	72 191,78 72 191,78 = (120 000 000 – 5 000 000 × 23) × 17% / 365 × 31	Начислены проценты по кредиту за январь 2025	Кредитный договор, расчет процентов по данным банка, бухгалтерская справка
31.01.2025	68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	14 438,35 14 438,35 = 72 191,78 × 20%	Отражено ОНО в отношении признанной в налоговом учете суммы процентов по кредиту за январь 20252	Бухгалтерская справка
31.01.2025	66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	72 191,78	Уплачены банковские проценты за январь 2025	Кредитный договор, выписка банка
31.01.2025	66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам»	51 «Расчетные счета»	5 000 000 5 000 000 = 120 000 000 / 24 месяца	Кредит окончательно погашен	Кредитный договор, выписка банка

Примечание: 1. Порядок бухгалтерского и налогового учета комиссий банка, установленных в процентах от суммы или остатка кредита, вызывает споры. Исходя из принципа рациональности ведения учета (п. 6 ПБУ 1/2008), принимая во внимание трактовку налоговых органов, что подобные комиссии для целей налогообложения равнозначны процентам по кредиту (письмо Минфина РФ от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145), компания-заемщик, по нашему мнению, вправе в учетной политике для целей бухучета и налогообложения (п. 7 ПБУ 1/2008, ст. 313 НК РФ) прописать, что банковские комиссии, установленные в процентах от суммы или остатка кредита учитываются в бухгалтерском и налоговом учете аналогично процентам по кредиту. В рассматриваемом примере такая комиссия в бухучете включается в первоначальную стоимость инвестиционного актива, а в налоговом — учитывается в составе внереализационных расходов.

Примечание: 2. Накопленная сумма ОНО будет погашаться равномерно ежемесячно с даты начала начисления амортизации построенного торгового центра в течение срока его полезного использования проводкой (п. 18 ПБУ 18/02):

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит счета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль».

Примечание: 3. Сумма кредита в периоде его получения (январь 2023) была отражена в составе долгосрочной задолженности, так как срок возврата кредита по условиям договора — 24 месяца, то есть более 12 месяцев. Однако на отчетную дату — 31.12.2024 — заемщику необходимо перенести задолженность по кредиту из долгосрочных в краткосрочные обязательства, так как срок возврата кредита (25.01.2025), отсчитываемый с отчетной даты (31.12.2024), составляет один месяц (п. 19 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01).

В декларации по налогу на прибыль сумма комиссии и процентов по кредиту отражается по строкам 200 и 201 приложения № 2 к листу 02.

В отчете о финансовых результатах сумма процентов по кредиту не отражается, так как они учитываются не в составе прочих расходов, а в первоначальной стоимости строящейся недвижимости.

В балансе сумма процентов по кредиту, начисленных с начала действия кредита по отчетную дату, отражается по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы».

В отчете о движении денежных средств:

• сумма полученного кредита отражается в составе денежных потоков от финансовых операций (пп. «е» п. 11 ПБУ 23/2011) по строке 4311 «Получение кредитов и займов»;
• сумма возвращенного кредита отражается в составе денежных потоков от финансовых операций (пп. «ж» п. 11 ПБУ 23/2011) по строке 4323 «Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов»;
• сумма уплаченных процентов по кредиту отражается в составе денежных потоков от текущих операций (пп. «е» п. 9, п. 13 ПБУ 23/2011) по строке 4123 «Платежи процентов по долговым обязательствам».

Также операции по кредиту отражаются в таблице 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчета о финансовых результатах.